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2019年高級會計實務重要考點:金融資產

財營網  2018-11-19【

  金融工具會計

  【本章考點清單】

序號

考點

考頻

考試年份

1

金融工具分類和重分類、后續計量和減值

★★★

2017、2014

2

金融負債區與權益工具的區分

★★★

2017、2015

3

金融資產轉移能否應終止確認金融資產

★★

2014

4

套期保值的原則、方式和會計處理

★★★

2017、2016、2015

5

股權激勵特征及使用范圍、計劃的擬定和實施、股份支付的會計處理

★★★

2017、2014、2013

  【考點一】金融資產的分類和重分類

  ★企業除非在某金融資產初始確認時就將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,否則,根據該管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征,將金融資產劃分為以下三類:(1)以攤余成本計量的金融資產;(2)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產 ;(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

  ★金融資產的重分類,主要是因為企業改變其管理金融資產的業務模式所導致的非衍生債權資產的重分類。企業對金融資產進行重分類的,應當自重分類日起采用未來適用法進行相關會計處理,不得對以前已經確認的利得、損失(包括減值損失或利得)或利息進行追溯調整。

(一)以攤余成本計量的金融資產與以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產之間重分類:

①重分類為②

應當按照該金融資產在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量

②重分類為①

應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉出,調整該金融資產在重分類日的公允價值,并以調整后的金額作為新的賬面價值,即視同該金融資產一直以攤余成本計量。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量

(二)以攤余成本計量的金融資產與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產之間重分類:

①重分類為③

應當按照該金融資產在重分類日的公允價值進行計量,原賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益

③重分類為①

應當以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額,如以攤余成本計量的金融資產為債權投資,應根據該金融資產在重分類日的公允價值確定其實際利率。其后,按照以攤余成本計量的金融資產的相關規定進行后續計量

(三)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產之間重分類:

②重分類為③

應當繼續以公允價值計量該金融資產。同時,企業應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉入當期損益

③重分類為②

應當繼續以公允價值計量該金融資產,并根據該金融資產在重分類日的公允價值確定其實際利率。其后,按照以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的相關規定進行后續計量,并將重分類日視為初始確認日

  【考點二】金融資產和金融負債的確認與計量原則

(一)金融資產和金融負債的確認

初始確認

當企業成為金融工具合同的一方時,就應當確認一項金融資產或金融負債。對于發行權益工具的交易,在初始確認該交易時,發行方確認一項權益工具。

終止確認

金融資產或金融負債終止確認,就是指企業將之前確認的金融資產或金融負債從其資產負債表中予以轉出。

(二)金融資產和金融負債的計量

初始計量

企業初始確認金融資產或金融負債時,按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債,相關交易費用直接計入當期損益;對于其他類別的金融資產或金融負債,相關交易費用計入初始確認金額。

后續計量

第一,對于金融資產,應當按不同類別分別以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益或以公允價值計量且其變動計入當期損益進行后續計量。第二,對于金融負債,在初始確認后,也應當按不同類別,分別以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入當期損益或其他適當方法進行后續計量。第三,金融資產或金融負債被指定為被套期項目的,應當根據套期會計準則規定進行后續計量。

  【考點三】以攤余成本計量的金融資產的計量

初始計量

按公允價值進行初始計量,相關交易費用計入初始確認金額。實際支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的債券利息,應當單獨確認為應收項目。

借:債權投資——成本(面值)
      ——利息調整(差額,或貸記)
  應收利息/債權投資——應計利息
  貸:銀行存款等

【提示】“交易費用”包括手續費、傭金、相關稅費以及其他必要支出,不包括與交易不直接相關的費用。

后續計量

企業應當采用實際利率法,按攤余成本對該類金融資產進行后續計量。企業按照攤余成本和實際利率計算確認的利息收入,計入投資收益

借:應收利息/債權投資——應計利息(債券面值×票面利率)
  貸:投資收益(期初攤余成本×實際利率)
    債權投資——利息調整(差額,或借記)

【處置時】
借:銀行存款(實際收到的金額)
  債權投資減值準備(余額結平)
  貸:債權投資(余額結平)
    投資收益(差額,或借記)

  【考點四】以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的計量

(一)按業務模式和現金流量特征劃分為該類金融資產

取得時

企業應按其面值,借記“其他債權投資——成本”科目,按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息,借記“應收利息”科目,按實際支付的金額,貸記“銀行存款”等科目,按差額,借記或貸記“其他債權投資——利息調整”科目

持有期間

(1)如為分期付息、一次還本的金融工具投資,企業在期末應按面值和票面利率計算確定的應收未收利息,借記“應收利息”科目,按其攤余成本和實際利率計算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記“其他債權投資——利息調整”科目。(2)如為一次還本付息的金融工具投資,則應在計息時將票面利息記入“其他債權投資——應計利息”科目

同時,應將減值損失或利得和匯兌損益之外的公允價值變動計入其他綜合收益,借記“其他債權投資——公允價值變動”科目,貸記“其他綜合收益”科目,或編制相反分錄。減值損失或利得和匯兌差額應當計入當期損益

處置時

應按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按其賬面余額,貸記“其他債權投資”科目,差額記入“投資收益”科目,同時,按應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額,借記或貸記“其他綜合收益”科目,貸記或借記“投資收益”科目

(二)指定為該類金融資產(非交易性權益工具投資)

取得時

應按其公允價值與交易費用之和,借記“其他權益工具投資——成本”科目,按支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利,借記“應收股利”科目,按實際支付的金額,貸記“銀行存款”等科目

持有期間

投資持有期間被投資單位宣告發放現金股利時,按應享有的份額,借記“應收股利”科目,貸記“投資收益”科目。資產負債表日,按該類金融資產的公允價值高于其賬面價值的差額,借記“其他權益工具投資——公允價值變動”科目,貸記“其他綜合收益”科目;反之,則編制相反分錄。不計提損失準備,匯兌差額計入其他綜合收益

處置時

應按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按其賬面余額,貸記“其他權益工具投資”科目,差額計入留存收益。同時,應將原計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益中轉出,計入留存收益

  【考點五】以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

初始計量

以公允價值進行初始計量,相關交易費用計入投資收益,購買價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發放的現金股利計入應收款項

借:交易性金融資產——成本
  應收股利(應收利息)
  投資收益
  貸:銀行存款

后續計量

持有期間被投資單位宣告發放現金股利(或確認利息)時,應按享有的金額確認投資收益:
借:應收股利(應收利息)
  貸:投資收益

資產負債表日按公允價值進行后續計量,公允價值變動計入公允價值變動損益:
借:交易性金融資產——公允價值變動
  貸:公允價值變動損益
或做相反的分錄

處置時

處置該類金融資產時,其公允價值與賬面價值之間的差額應確認為投資收益,同時,將持有期間累計確認的公允價值變動損益轉入投資收益:
借:銀行存款
  公允價值變動損益(或貸記)
  貸:交易性金融資產——成本
           ——公允價值變動(或借記)
    投資收益(或借記)

  【考點六】金融負債的計量

初始計量

對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債,應按公允價值作為初始確認金額,相關交易費用應當直接計入當期損益(投資收益);對于其他類別的金融負債,應按“公允價值+相關交易費用”作為初始確認金額

后續計量

初始確認后,企業應當對不同類別的金融負債,分別以攤余成本計量或以公允價值計量且將其公允價值變動計入當期損益(公允價值變動損益)

(1)以公允價值進行后續計量的金融負債,其公允價值變動形成利得或損失,除與套期會計有關外,應當計入當期損益

(2)以攤余成本計量且不屬于任何套期關系的一部分的金融負債所產生的利得或損失,應當在終止確認時計入當期損益或在按照實際利率法攤銷時計入相關期間損益

特別說明

將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債,由企業自身信用風險變動引起的該金融負債公允價值的變動金額,應當計入其他綜合收益。如果這樣處理會造成或擴大損益中的會計錯配,則此種情況下的公允價值變動金額也應計入當期損益(公允價值變動損益)。因自身信用風險變動以外的原因引起的公允價值變動,則一定是計入當期損益(公允價值變動損益)。上述處理中所產生的其他綜合收益應在金融負債終止確認時轉入留存收益

  【考點七】金融資產減值

(一)金融資產減值范圍

(1)以攤余成本計量的金融資產。
(2)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。但將其他企業的權益工具指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的,不能計提減值準備。
(3)租賃應收款。
(4)合同資產。
(5)貸款承諾。但分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的除外。
(6)財務擔保合同。

計量基礎

企業應當以預期信用損失為基礎對相關金融工具進行減值會計處理并確認損失準備。預期信用損失,是指以發生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值

信用損失是全部現金短缺的現值。

信用損失=合同應收的所有合同現金流量按原實際利率折現后的現值-預期收取的所有現金流量按原實際利率折現后的現值

  (二)金融資產減值損失的確認

  方法包括:特定方法——針對購買或源生的已發生信用減值的金融資產;簡化方法——針對應收款項、合同資產和租賃應收款;一般方法——針對除上述兩種情形之外的金融資產。

一般方法

企業應當在每個資產負債表日評估相關金融工具的信用風險自初始確認后是否已顯著增加,并按照下列情形分別計量其損失準備、確認預期信用損失及其變動:

①如果該金融工具的信用風險自初始確認后已顯著增加

企業應當按照相當于該金融工具整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。整個存續期預期信用損失,是指因金融工具整個預計存續期內所有可能發生的違約事件而導致的預期信用損失。由此形成的損失準備的增加或轉回金額,應當作為減值損失或利得計入當期損益。

②如果該金融工具的信用風險自初始確認后并未顯著增加

企業應當按照相當于該金融工具未來12個月內預期信用損失的金額計量其損失準備。未來12個月內預期信用損失,是指因資產負債表日后12個月內(若金融工具的預計存續期少于12個月,則為預計存續期)可能發生的金融工具違約事件而導致的預期信用損失,是整個存續期預期信用損失的一部分。由此形成的損失準備的增加或轉回金額,應當作為減值損失或利得計入當期損益。企業在進行相關評估時,應當考慮所有合理且有依據的信息,包括前瞻性信息。

③企業在評估信用風險是否已顯著增加時

應當考慮的是金融工具預計存續期內發生違約風險的變化,而不是預期信用損失金額的變化。也就是說,企業應當通過比較金融工具在資產負債表日發生違約的風險與在初始確認日發生違約的風險來進行判斷。這里所說的違約風險的變化,是指其相對變化,而非違約風險變動的絕對值。在同一后續資產負債表日,對于違約風險變動的絕對值相同的兩項金融資產,初始確認時違約風險較低的金融工具比初始確認時違約風險較高的金融工具的信用風險變化更為顯著。

特定方法

對于購買或源生的已發生信用減值的金融資產,企業應當在資產負債表日僅將自初始確認后整個存續期內預期信用損失的累計變動確認為損失準備。

在每個資產負債表日,企業應當將整個存續期內預期信用損失的變動金額作為減值損失或利得計入當期損益。即使該資產負債表日確定的整個存續期內預期信用損失小于初始確認時估計現金流量所反映的預期信用損失的金額,企業也應當將預期信用損失的有利變動確認為減值利得。

  【考點八】金融負債和權益工具的區分

  ★企業發行金融工具,應當按照該金融工具的合同條款及其所反映的經濟實質而非法律形式,結合金融資產、金融負債和權益工具的定義,在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產、金融負債或權益工具。

(一)金融負債和權益工具區分的總體要求

定義

金融負債

金融負債,是指企業符合下列條件之一的負債:(1)向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務;(2)在潛在不利條件下,與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務;(3)將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同,且企業根據該合同將交付可變數量的自身權益工具;(4)將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同,但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。

權益工具

權益工具,同時滿足下列條件的,發行方應當將發行的金融工具分類為權益工具:(1)該金融工具不包括交付現金或其他金融資產給其他方,或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務;(2)將來須用或可用企業自身權益工具結算該金融工具的,如該金融工具為非衍生工具,不包括交付可變數量的自身權益工具進行結算的合同義務;如為衍生工具,企業只能通過以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產結算該金融工具。

(二)或有結算條款

對于附有或有結算條款的金融工具,發行方不能無條件地避免交付現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的,應當分類為金融負債。但是,滿足下列條件之一的,發行方應當將其分類為權益工具:(1)要求以現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的或有結算條款幾乎不具有可能性;(2)只有在發行方清算時,才需以現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算;(3)特殊金融工具中分類為權益工具的可回售工具。

(三)發行金融工具的重分類

由于發行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經濟環境的改變而發生變化,可能會導致已發行金融工具(含特殊金融工具)的重分類。(1)發行方原分類為權益工具的金融工具,自不再被分類為權益工具之日起,發行方應當將其重分類為金融負債,以重分類日該工具的公允價值計量,重分類日權益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認為權益。(2)發行方原分類為金融負債的金融工具,自不再被分類為金融負債之日起,發行方應當將其重分類為權益工具,以重分類日金融負債的賬面價值計量。

(四)相關會計處理基本原則

對于歸類為權益工具的金融工具,無論其名稱中是否包含”債”,其利息支出或股利分配都應當作為發行企業的利潤分配,其回購、注銷等作為權益的變動處理;對于歸類為金融負債的金融工具,無論其名稱中是否包含“ 股 ”,其利息支出或股利分配原則上按照借款費用進行處理,其回購或贖回產生的利得或損失等計入當期損益。發行方發行金融工具,其發生的手續費、傭金等交易費用,如分類為債務工具且以攤余成本計量的,應當計入所發行工具的初始計量金額;如分類為權益工具的,應當從權益中扣除

  【考點九】金融資產轉移的確認

符合終止確認條件

1

企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方的,也應當終止確認該金融資產。

2

企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬,但放棄了對該金融資產控制。

符合終止確認的情形

已將所有風險報酬轉移

1.企業以不附追索權方式出售金融資產;

2.企業將金融資產出售,同時與買入方簽訂協議,在約定期限結束時按當日該金融資產的公允價值回購;

3.企業將金融資產出售,同時與買入方簽訂看跌期權合約(即買入方有權將該金融資產返售給企業),但從合約條款判斷,該看跌期權是一項重大價外期權(即期權合約的條款設計使得金融資產的買方極小可能會到期行權)。(或重大價外看漲期權

不符合終止確認的條件

1

企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬,但未放棄對該金融資產控制。

2

企業未將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方的,不應當終止確認該金融資產。

不符合終止確認的情形

未將所有風險和報酬轉移

1.企業采用附追索權方式出售金融資產;

2.企業將金融資產出售,同時與買入方簽訂協議,在約定期限結束時按固定價格或原售價加合理回報回購;

3.企業將金融資產出售,同時與買入方簽訂看跌期權合約,但從合約條款判斷,該看跌期權是一項重大價內期權;

4.企業將信貸資產或應收款項整體轉移,同時,保證對金融資產買方可能發生的信用損失進行全額補償;

5.企業將金融資產出售,同時與轉入方達成一項總回報互換協議,該互換使市場風險又轉回給了金融資產出售方;

6.融券業務。證券公司將自身持有的證券借給客戶。

  【考點十】金融資產轉移的計量

符合終止確認條件時的計量

整體轉移

整體轉移損益=因轉移收到的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額-所轉移金融資產的賬面價值;

因轉移收到的對價 = 因轉移交易收到的價款+新獲得金融資產的公允價值 + 因轉移獲得服務資產的價值 - 新承擔金融負債的公允價值- 因轉移承擔的服務負債的公允價值;

部分轉移

應當將所轉移金融資產整體的賬面價值,在終止確認部分和未終止確認部分(所保留的服務資產應當視同未終止確認金融資產的一部分)之間,按照各自的相對公允價值進行分攤,并計算損益。

不符合終止確認時計量

轉移時處理

企業仍保留與所轉移金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的,應當繼續確認所轉移金融資產整體,并將收到的對價確認為一項金融負債。該金融資產與確認的相關金融負債不得相互抵消。

后續計量時

在隨后的會計期間,企業應當繼續確認該金融資產產生的收入和該金融負債產生的費用。所轉移的金融資產以攤余成本計量的,確認的相關負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債,否則,會發生會計的不匹配。

責編:zj10160201

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