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2019年高級會計實務重要考點:金融資產和金融負債的確認和計量

財營網  2018-09-19【

  金融資產和金融負債的確認和計量

  金融資產的后續計量

  (二)以攤余成本計量

  重點1.實際利率

  (1)實際利率,是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量,折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。

  (2)企業在初始確認以攤余成本計量的金融資產或金融負債時,就應當計算確定實際利率,并在相關金融資產或金融負債預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。

  提示:按上述規定,一般情況下企業已確認的金融資產或金融負債的實際利率在存續期間應保持不變。如果企業對付款額或收款額的估計數進行修正時,應調整此金融資產或金融負債(或金融工具組)的賬面價值以反映實際和修正后的預計現金流量。企業應通過按金融工具初始實際利率計算預計未來現金流量的現值來重估金融工具的賬面價值,相關調整金額應作為收入或費用,計入當期損益。

  【例】甲公司屬于工業企業,20×0年1月1日,支付價款1000萬元(含交易費用)從活躍市場上購入某公司5年期債券,面值1 250萬元,票面年利率4.72%,按年支付利息(即每年利息為59萬元),本金最后一次支付。合同約定,該債券的發行方在遇到特定情況時可以將債券贖回,且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時,預計發行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。

  【分析】59×(1+R )-1+ 59×(1-R)-2 + 59×(1+R)-3+59×(1+R)-4+(59+1 250)×(1+R)-5 =1 000萬元,由此得出R=10%

  假定在20×2年1月1日,甲公司預計本金的一半(即625萬元)將會在該年末收回,而其余的一半本金將于20X4年末付清。

  (625+59)×(1+10%)-1+30×(l+10%)-2+(625+30)×(1+10%)-3=1139

  重點2.攤余成本

  金融資產或金融負債的攤余成本,是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果:(1)扣除已償還的本金;(2)加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;(3)扣除已發生的減值損失(僅適用于金融資產)。

  如何理解攤余成本

  提示1:以持有至到期投資為例,在不考慮其他因素情況下。如果企業溢價購買債券,隨著攤銷的進行,攤余成本將越來越低,到期時攤余成本等于面值;

  提示2:如果企業折價購買債券,隨著攤銷的進行,攤余成本將越來越高,到期時攤余成本等于面值。

  【案例】2014年1月1日,甲公司自證券市場購入面值總額為2000萬元的債券。購入時實際支付價款2078.98萬元,另外支付交易費用10萬元。該債券發行日為2014年1月1日,系分期付息、到期還本債券,期限為5年,票面年利率為5%,實際年利率為4%,每年12月31日支付當年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。

  要求:

  1.計算該持有至到期投資在2015年12月31日的攤余成本。

  2.計算該持有至到期投資2016年應確認的投資收益。

  【答案】

  1.持有至到期投資期末攤余成本=期初攤余成本+期初攤余成本×實際利率-本期收回的本金和利息-本期計提的減值準備,取得持有至到期投資時支付的交易費用應計入期初攤余成本。

  在2014年12月31日的攤余成本=(2078.98+10)×(1+4%)-2000×5%=2072.54(萬元);

  2015年12月31日的攤余成本=2072.54×(1+4%)-2000×5%=2055.44(萬元)。

  2.2016年甲公司應確認投資收益=2055.44×4%=82.22(萬元)。

  六、金融資產減值

  (一)可供出售金融資產減值問題

  重點1:企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產(含單項金融資產或一組金融資產,下同)的賬面價值進行檢查,有客觀證據表明該金融資產發生減值的,應當確認減值損失,計提減值準備。

  重點2:可供出售權益工具投資公允價值低于成本不等于一定發生減值,應當綜合相關因素判斷該投資公允價值下降是否屬于嚴重或非暫時性下跌。

  重點3:可供出售金融資產發生減值時,即使該金融資產沒有終止確認,原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失,應當予以轉出,計入當期損益。

  重點4:對于已確認減值損失的可供出售債務工具,在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后發生的事項有關的,原確認的減值損失應當予以轉回,計入當期損益。

  重點5:可供出售權益工具投資發生的減值損失,在該權益工具價值回升時,應通過權益轉回,不得通過損益轉回。

  (二)持有至到期投資、貸款和應收款項減值問題

  重點1:持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本后續計量,其發生減值時,應當將該金融資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額,確認為減值損失,計入當期損益。

  重點2:短期應收款項的預計未來現金流量與其現值相差很小的,在確定相關減值損失時,可不對其預計未來現金流量進行折現。

  第二節 金融資產和金融負債的確認和計量

  重點3:對以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后,如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復,且客觀上與確認該損失后發生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等),原確認的減值損失應當予以轉回,計入當期損益。但是,該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

  重點4:外幣金融資產發生減值

  (1)外幣未來現金流量現值=Σ(外幣未來每期現金流量×外幣折現率)

  (2)記賬本位幣反映的現值=外幣未來現金流量現值×資產負債表日即期匯率

  (3)減值損失=相關外幣金融資產以記賬本位幣反映的賬面價值-記賬本位幣反映的現值

  記憶口訣:先折現,再折算,最后比較

  【2014年試題】(4)2013年12月31日,甲公司根據客觀證據判斷所擁有的某長期應收款項發生了減值,該長期應收款項系甲公司于2013年10月8日取得,收款期為18個月,且金額重大;取得該長期應收款項時,經計算確定的實際利率為5%,2013年12月31日,與該長期應收款項特征類似的債權的年化市場利率為5.6%。對此,甲公司采用市場利率5.6%對該長期應收款項未來現金流量予以折現確定現值,并將該現值與2013年12月31日該長期應收款項的賬面價值之間的差額確認為減值損失,計入當期損益。

  【分析】

  ④資料(4)的會計處理不正確。

  理由;該長期應收款項未來現金流量現值,應按取得長期應收款項時的實際利率5%折現確定。

  七、金融負債與權益工具的區分(新知識點、難知識點)

  溯源:

  《國務院關于開展優先股試點的指導意見》(國發〔2013〕46號)

  參考資料:

  《金融負債與權益工具的區分及相關會計處理規定》(財會〔2014〕13號)

  《企業會計準則第37號——金融工具列報》(財會【2014】23號)

  1.金融負債,是指企業符合下列條件之一的負債:

  (1)向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務:

  例如借款、應付債賬款等

  (2)在潛在不利條件下,與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務:

  例如公司簽出看漲期權,且期權將以現金凈額結算。

  編輯提醒:

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